תקדים בענף הבנייה: חילוט ערבויות ביצוע ובדק נחשב להקטנת מחיר העסקה

ענף הבנייה מאופיין במערכות חוזיות מורכבות, הכוללות גם העמדת ערבויות ביצוע וערבויות בדק לטובת מזמיני העבודה. ערבויות אלה נועדו להבטיח כי הקבלן יעמוד במלוא התחייבויותיו החוזיות – הן בשלב הביצוע והן בתקופת הבדק שלאחר השלמת העבודות. ואולם, מקום בו הקבלן אינו משלים את התחייבויותיו, ומתבצע חילוט של הערבויות, מתעוררת שאלה מעניינת במישור מס הערך המוסף: האם מדובר בפיצוי נזיקי גרידא, שאינו חייב במע"מ ולפיכך לא משליך על מחיר העסקה, או שמא יש לראות בחילוט כהקטנת התמורה החוזית ובהתאם כהקטנת מחיר העסקה לצורכי מע"מ.

בימים אלה נדרש בית המשפט המחוזי בתל אביב לסוגיה זו בע"מ 656-03-24 אורתם סהר תשתיות ובניה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ – גוש דן. נסיבות המקרה עסקו בחברות בנייה שפעלו במסגרת הסכמים פאושליים, אשר כללו התחייבות לביצוע עבודות בנייה וכן למתן תקופת בדק. להבטחת התחייבויות אלה הועמדו ערבויות ביצוע ובדק לטובת המזמינים. בהמשך נקלעו החברות להליכי חדלות פירעון ולא יכלו להשלים את כלל התחייבויותיהן. על רקע זה, ביקשו המזמינים לחלט את הערבויות, ואולם החילוט לא נעשה באופן אוטומטי אלא רק לאחר בחינה פרטנית, משא ומתן עם הנאמנים ואישור בית המשפט של חדלות הפירעון. בגין סכומי הערבויות שחולטו, הוציאו החברות הודעות זיכוי בסך של 12 מיליון ₪ והקטינו את מס העסקאות ששולם על ידן. מנהל מע"מ חלק על עמדה זו וטען כי אין מדובר בהקטנת מחיר העסקה אלא בפיצוי בגין נזקים שאינם מתחייבים במע"מ ולפיכך אינם חלק ממחיר העסקה. 

בית המשפט קיבל את הערעור וקבע כי בנסיבות העניין, חילוט הערבויות מהווה הקטנת מחיר עסקה. נקודת המוצא של פסק הדין היא כי יש לבחון מה הייתה התמורה שעליה הסכימו הצדדים מלכתחילה, ומהו השירות שהתחייב הקבלן לספק בגינה. כאשר התמורה החוזית משקפת סל התחייבויות כולל – כגון ביצוע עבודה, עמידה בלוחות זמנים ומתן שירותי בדק – אזי אי קיום של אחד מרכיבים אלה פירושה אי עמידה בהתחייבויות שבליבת ההתקשרות בין הצדדים – אי מתן שירותי ביצוע, על כל רכיביהם, ואי מתן אחריות בדק. מאחר ששירותים אלה גולמו במחיר העסקה המקורי, שעליו שולם מס עסקאות, הרי שהתשלום למזמינים באמצעות חילוטי הערבויות, בגין אי קיום התחייבויות אלה, משקף השבה של התמורה ובהתאם הפחתת מחיר העסקה (ממנו נגזר מס העסקאות לתשלום). במצב כזה, השבת חלק מן התמורה באמצעות חילוט ערבות אינה "פיצוי חיצוני" לעסקה, אלא התאמה של המחיר החוזי לשירות שניתן בפועל.

קביעה זו קיבלה משנה תוקף בכל הנוגע לערבויות בדק. בית המשפט עמד על כך שתקופת הבדק ניתנת לאחר סיום העבודות, כאשר התמורה החוזית המוסכמת מגמלת בתוכה גם את רכיב הבדק. לפיכך, מקום בו הקבלן לא העניק את שירותי הבדק שעליהם התחייב, ניתן לראות בחילוט ערבות הבדק כהשבה של חלק מן התמורה ששולמה ביתר. כלומר, המזמין שילם מחיר הכולל גם אחריות ובדק, אך בפועל לא קיבל את מלוא השירות שלשמו שילם.

בית המשפט הוסיף וקבע כי גם כאשר חילוט הערבות משקף פיצוי בגין נזקים שנגרמו עקב אי עמידה בהתחייבויות החוזיות – כגון עיכובים, צורך בהשלמת עבודה באמצעות קבלן אחר או ליקויים בביצוע – יש לראות בתשלום כהקטנת מחיר העסקה. המבחן המהותי שנקבע הוא האם הפיצוי כרוך ושלוב בעסקת היסוד, והאם הוא משקף התאמה בין המחיר ששולם לבין טיב השירות שניתן בפועל. במילים אחרות, האם התשלום / פיצוי נובע הפיצוי נובע מהתחייבויות יסודיות שהיו חלק בלתי נפרד מן התמורה החוזית, ומשולם לקונה בגין שינוי בתנאי העסקה אזי תשלומו לקונה מהווה הקטנת מחיר העסקה המזכה בהוצאת הודעת זיכוי.

פסק הדין מהווה נדבך חשוב בהבנת דיני המע"מ בענף הבנייה, ובפרט בהבחנה בין פיצוי "חיצוני" לעסקה, שאינו משליך על מחיר העסקה לצרכי מע"מ, לבין תשלום שנועד להתאים את התמורה החוזית לשירות שסופק בפועל עליו מוטל מס העסקאות. 

*הכותבת עו"ד ראקל שיינוולד, הינה שותפה , וייצגה את חברת אורתם סהר יחד עם עו"ד שי ברגר מהמשרד

לקבלת עדכונים בוואטספ >>> לחצו כאן